VAT in the Digital Age: Führt die Single VAT Registration wirklich zu einer einzigen Mehrwertsteuerregistrierung?

Grenzüberschreitend tätige Unternehmer sehen sich derzeit aus steuerlicher Sicht einem hohen Befolgungsaufwand und damit verbundenen Kosten ausgesetzt. Werden Lieferungen in andere EU-Länder ausgeführt, sind damit oftmals Registrierungs- und Meldepflichten in den jeweiligen Ländern verbunden. 

VAT in the Digital Age is here !?

Im Rahmen der Initiative VAT in the Digital Age (VIDA) hat die Europäische Kommission am 8. Dezember 2022 einen Entwurf zur Anpassung des geltenden Mehrwertsteuerrechts präsentiert, der Unternehmen von genau diesen Pflichten entlasten soll. Bis zum Jahr 2032 soll das für Unternehmen ein Kosteneinsparungspotential von bis zu 8,7 Billionen Euro mit sich bringen. 

Was steckt hinter den Zahlen? Eine von der Europäischen Kommission beauftragte Studie hat ergeben, dass für Registrierungen Einmalkosten von 1.200 – 11.000 Euro pro Mitgliedstaat anfallen. Was die Unternehmen deutlich stärker belastet, sind die jährlichen Befolgungskosten (z.B. für steuerliche Meldungen) – durchschnittlich geht man für kleine und mittlere Unternehmen von 6.000 Euro pro Jahr und Mitgliedstaat aus, wobei die Angaben bis zu 75.000 Euro pro Jahr / Mitgliedstaat reichen. Die Werte für durchschnittliche Unternehmen (also nicht KMU) sind laut der Studie noch weitaus höher. Der grenzüberschreitende Handel bringt für Unternehmen also signifikante Kosten mit sich. 

Der aktuelle Rechtsrahmen ist für Unternehmen aufwändig, kostenintensiv und entspricht nicht den Anforderungen an das digitale Zeitalter. Das soll sich nun ändern.

Entlastung für Unternehmen durch die einzige Mehrwertsteuerregistrierung (Single VAT Registration)

Mit der Single VAT Registration oder auch Single VAT ID hat es sich die Europäische Kommission zum Ziel gemacht, solche Registrierungs- und Meldepflichten möglichst vollständig zu vermeiden. Zur Erinnerung: Es geht also nicht darum, eine neue zentrale EU-Identifikationsnummer oder eine EU-Registrierung einzuführen. Das bestehende Recht und die Besteuerungsverfahren sollen vielmehr so modifiziert werden, dass grenzüberschreitend tätige Unternehmer künftig alle erforderlichen Meldungen in Ihrem Ansässigkeitsstaat vornehmen können. 

Status Quo: Umsatzsteuerliche Registrierungen sind aus dem Onlinehandel noch nicht wegzudenken

Die Umsetzung der zweiten Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets hat bereits dazu geführt, dass für einige Händler das Besteuerungsverfahren vereinfacht wurde und (wenige) Registrierungen entbehrlich wurden. Leider entsprach das Paket bereits bei Umsetzung im Jahr 2021 nicht mehr den heutigen Anforderungen an den Onlinehandel – eine Registrierungspflicht ist weiterhin häufig erforderlich. Wer uns schon länger folgt, dem wird die nachfolgende Übersicht dazu bekannt vorkommen:  

 Registrierungen sind für viele Geschäftsvorfälle im E-Commerce noch erforderlich. 

Der One-Stop-Shop – das Herzstück der Umsatzsteuerreform des Jahres 2021 – führt im Onlinehandel zu einer vereinfachten Meldung von Fernverkäufen. Registrierungen sind in diesen Fällen entbehrlich, denn der Händler kann alle Steuerpflichten in anderen EU-Ländern über die zentrale Anlaufstelle im Ansässigkeitsstaat erfüllen. 

Daneben gibt es aber weitere Geschäftsvorfälle, die noch immer umsatzsteuerliche Registrierungspflichten erfordern. Insbesondere die Warenlagerung im Ausland und Lieferungen an andere Unternehmen führen weiterhin zu umsatzsteuerlichen Registrierungspflichten. Ein Großteil der Onlinehändler ist davon betroffen. 

Das Maßnahmenpaket zur Single VAT Registration 

Der Onlinehandel ist für seine diversifizierten Geschäftsvorfälle bekannt. Lieferungen erfolgen lokal, grenzüberschreitend, an unternehmerische und nichtunternehmerische Kunden und in unzähligen Produktsegmenten (Hallo ermäßigte Steuersätze!). Der Trend zur Beteiligung an bestehenden Logistikstrukturen (Stichwort Fulfillment) bringt eine zusätzliche steuerliche Komplexität in den E-Commerce.

Es ist daher nicht überraschend, dass die Europäische Kommission nicht DAS Wundermittel zur Vermeidung ausländischer Registrierungspflichten gefunden hat, sondern vielmehr ein Paket aus diversen Einzelmaßnahmen vorschlägt, um möglichst viele Anwendungsfälle abzudecken. 

Umsatzsteuerliche Verbringungen – die Achillesferse der Reform 2021

Dass umsatzsteuerliche Verbringungen nicht über den OSS deklariert werden können, hat in der E-Commerce Welt zu großer Enttäuschung geführt. Warenverbringungen gehören zum Tagesgeschäft vieler Onlinehändler und sind somit häufig ausschlaggebend für die Aufrechterhaltung umsatzsteuerlicher Registrierungen. 

Der VIDA-Vorschlag macht hier einen Rundumschlag und schlägt zwei umfassende Maßnahmen vor, die in der Praxis weitreichende Auswirkungen haben werden: 

• Ausweitung der Lieferkettenfiktion für igV: 

Wird die Warenverbringung über eine elektronische Schnittstelle wie bspw. einen Marktplatz oder eine Plattform ausgeführt, soll hierfür künftig auch die Lieferkettenfiktion gem. Art. 14a MwStSystRL (umgesetzt in § 3 Abs. 3a UStG) Anwendung finden. Die fiktive innergemeinschaftliche Lieferung aufgrund des Verbringens sowie der korrespondierende innergemeinschaftliche Erwerb würden somit durch die Schnittstelle erklärt werden. Eine Registrierungspflicht aufgrund des innergemeinschaftlichen Verbringens für den Händler würde entfallen. 

• Einführung eines neuen One Stop Shops für innergemeinschaftliche Verbringungen: 

Daneben berücksichtigt der Vorschlag auch die Fälle, in denen keine elektronische Schnittstelle eingebunden ist. Immer häufiger nutzen Händler auch unabhängige Fulfillmentanbieter für den Verkauf aus ihren eigenen Webshops. Die vorgenannte Lieferkettenfiktion greift in diesen Fällen nicht. Hierfür wird es nach den im Vorschlag neu vorgesehenen Art. 369xa ff. MwStSystRL künftig jedoch eine Möglichkeit geben, die Umsätze in einem One Stop Shop (OSS) für innergemeinschaftliche Verbringungen zu erfassen. Da über den OSS auch weiterhin keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann, ist für den fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb eine Steuerbefreiung vorgesehen. 

Überraschend scheint, dass keine Anpassung des Art. 138 MwStSystRL vorgesehen ist, in dem die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen normiert ist. Denn nach derzeitiger Rechtslage ist auch für innergemeinschaftliche Verbringungen eine vom Abgangsland abweichende MwSt-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung erforderlich. Der Richtlinie kann unseres Erachtens nicht entnommen werden, wie mit dieser materiellen Voraussetzung künftig umgegangen werden soll. Denn die Maßnahmen zielen ja gerade darauf ab, ausländische Registrierungen und somit auch ausländische Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern zu vermeiden. 

Die Meldung von innergemeinschaftlichen Verbringungen im OSS wird unabhängig von den anderen Umsätzen erfolgen. Denn hierfür ist – anders als bei der derzeitigen EU-Regelung des OSS – eine monatliche Abgabe von Meldungen vorgesehen. 

Mit der Einführung beider Instrumente könnten die Registrierungspflichten von Händlern deutlich reduziert werden. Es ist insbesondere zu begrüßen, dass die Europäische Kommission die Stimmen aus der Praxis gehört hat und auch für die Anwendungsfälle außerhalb von elektronischen Schnittstellen eine Vereinfachung vorsieht. Beide Regelungen sollen nach Auffassung der Kommission ab dem 1. Januar 2025 anwendbar sein.  

Bei einem genaueren Blick auf die Neuregelungen ergeben sich noch einige Fragen und praktische Anwendungsfälle, für die seitens der Kommission eine Klarstellung und soweit erforderlich Anpassung der Regelungen wünschenswert wäre. Diese Themen werdet Ihr in den kommenden Wochen in gesonderten Artikeln auf unserem Blog finden. 

Konsignationslagerregelung adé

Da innergemeinschaftliche Verbringungen künftig keine Registrierungen mehr erfordern, wird auch die vermeintliche Vereinfachungsregelung des § 6b UStG (Art. 17a MwStSystRL) entbehrlich. Die als Quick Fix im Jahr 2020 eingeführte Regelung ist mit zahlreichen Anforderungen und praktischen Hindernissen verbunden. 

Zwar hat bspw. Amazon mit der sogenannten Call-off-Stock Regelung (Amazon COS) insbesondere in diesem Jahr versucht, auch für den Bereich des Onlinehandels zunehmend von dieser Regelung Gebrauch zu machen. Für Händler sind hiermit aber durchaus Risiken und Aufzeichnungspflichten verbunden. Der große Durchbruch des Programms ist noch nicht erfolgt und unter Berücksichtigung der Vorschläge der Europäischen Kommission fraglicher denn je. 

Die derzeitigen Regelungen sollen bis Ende 2024 auslaufen und nahtlos in die Neuregelung für innergemeinschaftliche Verbringungen ab Januar 2025 übergehen. Lediglich die Aufzeichnungs- und Meldepflichten verbleiben bis Ende 2025, da die im Anschluss an die Belieferung von Warenlagern zu beachtende 12-Monatsfrist berücksichtigt werden muss. 

B2C und B2B-Lieferungen

Neben innergemeinschaftlichen Verbringungen führen gegenwärtig auch die lokalen Verkäufe an Kunden aus einem Lager im EU-Ausland zu Registrierungs- und Meldepflichten. Auch in diesem Bereich – und darüber hinaus – soll es eine Kombination von Maßnahmen geben, die die Anwendungsfälle für Registrierungspflichten im Ausland deutlich reduzieren wird: 

• Marktplatz – Umfassende Ausweitung der Lieferkettenfiktion auf Lieferungen: 

Die wohl größte Auswirkung auf die steuerlichen Meldepflichten wird die Neuregelung der Lieferkettenfiktion haben. Die bestehende Regelung in Art. 14a Abs. 2 MwStSystRL (umgesetzt in § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG) fingiert ein Reihengeschäft, wenn: 

• ein im Drittland ansässiger Unternehmer
• Ware innerhalb des Gemeinschaftsgebiets
• über eine elektronische Schnittstelle 
• an Privatabnehmer liefert. 

Diese Regelung soll künftig unabhängig von der Ansässigkeit des Händlers und unabhängig vom Status des Abnehmers Anwendung finden. Im Ergebnis bedeutet das: Die Lieferkettenfiktion findet immer dann Anwendung, wenn 

• Ware innerhalb des Gemeinschaftsgebiet 
• über eine elektronische Schnittstelle 

geliefert wird. Achtung: Das bedeutet auch, dass Ausfuhrlieferungen weiterhin durch Händler deklariert werden müssen. 

Die Übertragung der Steuerpflicht wird dennoch drastisch ausgeweitet. Insbesondere kleinere Marktplätze dürfte diese Regelung vor Herausforderungen stellen. Denn die Vielzahl an steuerlichen Anforderungen, denen Händler bisher ausgesetzt waren, bündeln sich nun bei den Marktplätzen und Plattformen. Für Händler wird die steuerliche Meldepflicht dagegen stark vereinfacht: Die Lieferung an die elektronische Schnittstelle stellt stets eine steuerfreie Lieferung dar.

Von der Lieferkettenfiktion ist gemäß des geplanten Art. 14 Abs. 4 MwStSystRL eine Ausnahme für Marktplätze, Plattformen etc. vorgesehen, die nur in einem Mitgliedstaat ansässig sind und nur in diesem Lieferungen mittels einer elektronischen Schnittstelle unterstützen.

• B2B – Verpflichtende Umsetzung von Reverse Charge: 

Sofern keine elektronische Schnittstelle involviert ist, verbleibt die steuerliche Meldepflicht grundsätzlich beim Händler. Bei lokalen Lieferungen an unternehmerische Kunden soll die Steuerpflicht künftig auf den Abnehmer übergehen, sofern zwei Voraussetzungen erfüllt sind: 

• der leistende Unternehmer (Händler) ist in dem Mitgliedstaat des Verbrauchs nicht ansässig 
• der B2B-Kunde ist im Mitgliedstaat des Verbrauchs bereits umsatzsteuerlich erfasst.

Eine nahezu entsprechende Regelung ist bereits optional in Art. 194 MwStSystRL vorgesehen, wurde jedoch nicht von allen Mitgliedstaaten umgesetzt. Künftig soll die Regelung verpflichtend umgesetzt werden. 

Sehr begrüßenswert ist die ergänzende Bestimmung der umsatzsteuerlichen Erfassung des Kunden in dem Mitgliedstaat, da in der Praxis derzeit verschiedene Ausgestaltungen existieren, die die zutreffende Behandlung für Händler deutlich erschweren. Die Überwachung der Besteuerung durch den Kunden soll mittels einer neu eingeführten Meldepflicht in der Zusammenfassende Meldung sichergestellt werden. Diese Maßnahmen sind für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2025 vorgesehen. Nach der Abschaffung der Zusammenfassenden Meldung (ZM) und Einführung des digitalen Meldesystems soll die Meldung über dieses System erfolgen. 

• B2C – Ausweitung des OSS: 

Der OSS wird im Bereich B2C umfassend ausgeweitet. Künftig, geplant ab 1. Januar 2025, sollen neben den Fernverkäufen und Dienstleistungen u.a. folgende Umsätze im OSS deklarationsfähig sein: 

• Lokale Lieferungen an B2C Kunden; 
• lokale Lieferungen an B2C Kunden, die über eine elektronische Schnittstelle ausgeführt werden;
• Umsätze, die der Differenzbesteuerung unterliegen (insb. Second-Hand Waren und Kunstgegenstände); 
• Lieferungen, für die steuerliche Sondervorschriften in Bezug auf die Ortsvorschrift Anwendung finden, wie bspw. die Lieferung von Gas, Elektrizität und Wärme, Lieferungen an Bord eines Schiffes, Flugzeugs oder Eisenbahn sowie Lieferungen mit Montageleistungen.

Sind Registrierungen künftig entbehrlich? 

Die genannten Maßnahmen der Kommission würden dazu führen, dass Registrierungen in vielen Fällen nicht mehr erforderlich sind. Insofern sind die Vorschläge ein klares, positives Signal an die Händler im E-Commerce. 

Eine vollumfängliche Entlastung von umsatzsteuerlichen Registrierungspflichten kann aber selbst dieses umfassende Maßnahmenpaket nicht herbeiführen. Für den Onlinehandel könnten voraussichtlich auch in folgenden Fällen weiterhin Registrierungspflichten – je nach nationalen Sonderbestimmungen – bestehen bleiben: 

• Dropshipping
• Steuerfreie Ausfuhrlieferungen (außerhalb des Ansässigkeitsstaats)
• Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, die nicht mittels Einbindung einer elektronischen Schnittstelle erfolgen (außerhalb des Ansässigkeitsstaats) 

Was passiert mit ausländischer Vorsteuer? 

Der Austausch mit den Mitgliedstaaten hat bereits vor Veröffentlichung der Vorschläge eine rote Linie aufgezeigt, die die Kommission nicht überschreiten darf: Der Abzug von Vorsteuerbeträgen im OSS-Verfahren. 

Erwartungsgemäß findet sich eine solche Klarstellung auch in den Vorschlägen der Europäischen Kommission. Ein Vorsteuerabzug für ausländische Vorsteuer kann künftig also nur – soweit möglich – im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Registrierung erfolgen oder alternativ in den dafür vorgesehenen Verfahren (bspw. das Vorsteuer-Vergütungsverfahren). 

Ab wann gelten die neuen Vorschriften? 

2024: Einige wenige Praxisprobleme, die die Erfahrungen mit dem OSS aufgezeigt haben, sollen bereits zum 1. Januar 2024 umgesetzt werden. 

2025: Ein Großteil der Änderungen zur einzigen Mehrwertsteuerregistrieung ist ab dem 1. Januar 2025 vorgesehen. 

2026: Die Konsignationslagerregelung wird zwar bereits Ende 2024 abgeschafft, wenige Regelungen zu Aufzeichnungs- und Meldepflichten sind aber noch bis zum Ende 2025 erforderlich. Zum 1. Januar 2026 werden diese Vorschriften gestrichen. 

2028: Ab diesem Jahr soll das digitale Meldesystem eingeführt werden. Im Zusammenhang mit der Single VAT Registration werden auch Meldepflichten für Reverse Charge Umsätze eingeführt. Diese und weitere Verknüpfungen zwischen den Elementen der VIDA-Initiative werden dann ab dem 1. Januar 2028 entsprechend der Einführung des digitalen Meldesystems und E-Invoicings neu geregelt. 

Zu beachten ist, dass die veröffentlichten Texte lediglich Vorschläge der Europäischen Kommission darstellen. Zwar sind diese Änderungen bereits umfassend mit diversen Stakeholdern und insbesondere auch Vertretern der Mitgliedstaaten abgestimmt worden. 

Letztlich müssen jedoch alle Mitgliedstaaten Einigkeit bei der Umsetzung dieser rechtlichen Änderungen erzielen und die (ggf. angepassten) Änderungsvorschläge verabschieden. Anschließend ist eine Umsetzung in nationales Recht vorzunehmen.

Die kommenden Diskussionen im ECOFIN-Rat bleiben mit Spannung abzuwarten.