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Warum die verfristete Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) nicht zur Versagung der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen darf

Die fristgerechte Abgabe der ZM ist mit Umsetzung der “Quick-Fixes” seit dem 01.01.2020 eine relevante Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt hierbei, dass bereits bei der verfristeten Abgabe einer ZM die Steuerbefreiung bei der innergemeinschaftlichen Lieferung zu entziehen sei. Warum das weder mit deutschem Recht noch mit dem Unionsrecht vereinbar ist, erklären wir Euch in diesem Blogbeitrag.
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    David Dietsch

    David ist Jurist und Experte für umsatzsteuerliche Fragestellungen betreffend digitaler und disruptiver Geschäftsmodelle. Er publiziert regelmäßig in den gängigen wissenschaftlichen Publikationen zu umsatzsteuerlichen und technologischen Themen z.B. in DStR, MwStR, UR und Rethinking:Tax. David ist Manager im Taxdoo RegTech Center und war zuvor bei EY in Hamburg sowie Flick Gocke Schaumburg in Bonn tätig.

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Warum die verfristete Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) nicht zur Versagung der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen darf

Was ist eine ZM überhaupt?

Die ZM ist eine besondere Meldeverpflichtung, die Ihr insbesondere für innergemeinschaftliche Lieferungen anfertigen müsst. Was eine ZM allgemein ist und was ihr hierbei sonst beachten müsst, könnt Ihr hier nachlesen.

Zu späte ZM = keine Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen

Gegenwärtig vertritt die Finanzverwaltung, dass bei einer verspäteten, d.h. verfristeten ZM, die Steuerbefreiung für die betreffende innergemeinschaftliche Lieferung zu versagen sei. 

Konkret heißt es hierbei in Abschn. 4.1.2. Abs. 2 S. 2 UStAE:

Gibt der Unternehmer die ZM nicht richtig, vollständig oder fristgerecht ab, erfüllt er die Voraussetzung für die Steuerbefreiung [der innergemeinschaftlichen Lieferung] nicht.

Wann eine ZM fristgerecht abgegeben ist, könnt Ihr hier nachlesen.

Ist der UStAE für Euch gesetzlich bindend?

Die kurze Antwort ist: Nein. Der UStAE, kurz für Umsatzsteuer-Anwendungserlass, ist nicht bindend für Steuerpflichtige bzw. Unternehmer. Der UStAE ist lediglich eine Vorgabe der Finanzverwaltung an die Finanzämter, wie diese das UStG auszulegen haben. Kurz gesagt, selbst wenn der individuelle Finanzbeamte persönlich eine andere Rechtsauffassung hat, ist er oder sie leider an das gebunden, was im UStAE steht. Für Euch ist das, was im UStAE steht, allerdings – im wahrsten Sinne des Wortes – nicht Gesetz. Konkret kann die Auffassung der Finanzverwaltung nämlich gerichtlich überprüft werden.  

Exkurs: Ist der UStAE eine Steuerrichtlinie?

Der UStAE, wie der Name schon sagt, ist keine Steuerrichtlinie, wie z.B. die EStR oder die LStR. Der UStAE hat allerdings die UStR abgelöst. Der praktische Unterschied zwischen einer Steuerrichtlinie und einem Anwendungserlass ist, dass bei Steuerrichtlinien regelmäßig der Bundesrat grünes Licht geben muss, bevor die Steuerrichtlinien bindend für die Finanzämter werden. Dies ist bei einem Anwendungserlass nicht nötig. Das BMF kann also schneller eine einheitliche Auslegung der Steuergesetze mit einem Anwendungserlass herbeiführen.

Warum sollte Euch der UStAE aber trotzdem interessieren?

Ganz einfach. Es ist nie verkehrt zu wissen, was das Finanzamt für eine Rechtsauffassung vertritt, auch wenn diese manchmal falsch ist. Im UStAE sind allerdings auch allerlei nützliche Vereinfachungsregelungen, die die Besteuerung im Einzelfall vereinfachen. Es ist also nicht alles schlecht, was im UStAE steht.

Warum ist die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung falsch?

Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bereits bei einer verfristeten ZM endgültig zu versagen ist, kann man auch gut anders vertreten. Welche Gründe hier konkret dagegen sprechen, zeigen wir Euch im Anschluss. Es wird hierbei etwas juristisch, aber da müsst Ihr jetzt leider durch, wenn Ihr Eure Steuerbefreiung retten wollt.

Das Wort ist Gesetz

Schauen wir uns zunächst den Wortlaut von § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG (Steuerbefreiungsnorm für innergemeinschaftliche Lieferungen) und die Auffassung der Finanzverwaltung an (Abschn. 4.1.2. Abs. 2 S. 2 UStAE):

§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStGAbschn. 4.1.2. Abs. 2 S. 2 UStAE
Keine Steuerbefreiung, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat. § 18a Absatz 10 bleibt unberührt;Gibt der Unternehmer die ZM nicht richtig, vollständig oder fristgerecht ab, erfüllt er die Voraussetzung für die Steuerbefreiung nicht.

Hier fällt auf, dass die Finanzverwaltung sich komischerweise bewusst vom Gesetzeswortlaut gelöst hat. Ob eine ZM unrichtig/nicht richtig oder unvollständig/nicht richtig ist, mag hier noch ein marginaler Unterschied sein. Ob Ihr aber der Abgabeverpflichtung der ZM “nicht nachgekommen” seid oder die ZM “nicht fristgerecht” abgegeben habt, ist dagegen ein enormer Unterschied zum Gesetzeswortlaut. 

Hierbei muss klar sein, dass hier zeitlich gesehen, zwei unterschiedliche Vorgänge vorliegen. Denn der gesetzlichen Abgabeverpflichtung wurde nicht nachgekommen, heißt, dass Ihr die ZM nicht fristgerecht abgegeben hattet, aber sie vielleicht danach abgegeben habt. In praktischer Hinsicht ergeben sich hier also zwei unterschiedliche Fälle, wann die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen entfällt:

  • Die Finanzverwaltung versagt die Steuerbefreiung, wenn Ihr ZM nicht fristgerecht abgegeben habt.
  • Gesetzeswortlaut versagt die Steuerbefreiung, wenn Ihr überhaupt nicht abgegeben habt und stellt hierbei überhaupt nicht auf den fristgerechten Abgabezeitpunkt ab.

Man könnte also sagen im UStG steht mehr oder weniger, dass die ZM für die Steuerbefreiung zwar abgegeben werden muss. Der Abgabezeitpunkt ist allerdings irrelevant. Die fristgerechte Abgabe der ZM für die Steuerbefreiung steht dagegen nur im UStAE.

Ein Blick in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie schadet nie

Das deutsche Umsatzsteuerrecht ist europäischer als man denkt. Daher lohnt es sich regelmäßig nicht nur ins deutsche UStG zu schauen, sondern auch in die sog. Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die die wohl schönste Abkürzung hat, seitdem es Abkürzungen gibt, zumindest aus Sicht eines Umsatzsteuerexperten: MwStsyStRL.

Die deutsche Steuerbefreiungsnorm (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) setzt Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL um, d.h. das deutsche Gesetz muss den Vorgaben der MwStSystRL entsprechen.

Exkurs: Was ist die MwStSystRL?

Wir haben eingangs Steuerrichtlinien erwähnt. Die MwStSystRL ist allerdings keine nationale Richtlinie, sondern eine sog. EU-Richtlinie. EU-Richtlinien müssen von den EU-Mitgliedstaaten umgesetzt werden, d.h. die Regelungen müssen in nationales Recht überführt werden. Anders verhält es sich bei EU-Verordnungen, diese haben nämlich Gesetzesrang und gelten unmittelbar und müssen daher nicht in nationales Recht überführt werden (z.B. Mehrwertsteuerdurchführungsverordnung oder die allseits beliebte Datenschutz-Grundverordnung). 

Normalerweise könnt Ihr Euch nicht auf EU-Richtlinien berufen, weil diese keinen Gesetzesrang haben. Allerdings können nationale Gesetze vor dem Hintergrund der EU-Richtlinien überprüft werden, also etwa dahingehend, ob der nationale Gesetzgeber das EU-Recht auch richtig in nationales Recht überführt hat. In einigen Fällen könnt Ihr Euch allerdings direkt auf die EU-Richtlinien berufen, und zwar dann, wenn der nationale Gesetzgeber richtig Mist gebaut hat und EU-Recht gar nicht oder falsch implementiert hat.

Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL hat einen ähnlichen Wortlaut wie die deutsche Vorschrift. Auch hier wird von einer nicht nach gekommenen Pflicht gesprochen und nicht von einer verfristeten ZM. Die Richtlinie enthält allerdings noch einen weiteren Zusatz. Unter Umständen ist die ZM nämlich entbehrlich und die Steuerbefreiung ist trotzdem anzuwenden, wenn der Lieferer sein Versäumnis zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründen kann.

In der MwStSystRL ist also sogar der Fall abgedeckt, dass die ZM ganz fehlen kann und trotzdem eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt. Wir erinnern uns: Die deutsche Finanzverwaltung will Euch die Steuerbefreiung bereits dann entziehen, wenn Ihr die ZM lediglich zu spät abgegeben habt!

Wie wichtig ist die ZM eigentlich?

Häufig liest man, dass ohne ZM keine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung möglich sei und es sich daher um eine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung handele. Es kommt also darauf an, ob die ZM eine materielle oder lediglich eine formelle Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist.

Exkurs: Materielle vs. formelle Voraussetzung

Was materielle und formelle Voraussetzungen für die Ausübung eines Recht sind, ist leider sehr rechtstheoretisch. Allgemein gilt, dass die Rechtsausübung nicht von formalen Fehlern abhängig gemacht werden soll. Solche formalen Fehler können dann regelmäßig geheilt werden oder im Ausnahmen sogar entbehrlich sein. 

Mit Blick auf Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL kann man zu Recht hinterfragen, ob die ZM wirklich materielle Wirkung entfalten soll, wenn sie im Einzelfall sogar entbehrlich sein kann. Sofern es sich bei der ZM um eine formelle Voraussetzung handeln würde, hat das insofern auch Einfluss auf die fristgerechte Abgabe der ZM. Sofern die ZM nur eine formale Vorgabe für die Steuerbefreiung wäre, kann deren Fehlen (z.B. bei der verspäteten Abgabe) einfach nachgeholt werden und die Steuerbefreiung wird bei der tatsächlichen Abgabe gewährt. 

Es sprechen also gute Gründe dafür, dass die ZM nur eine formelle Voraussetzung ist und die verspätete Abgabe insoweit unschädlich ist. 

Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG

Liebe Finanzverwaltung, jetzt wird es ganz hart für Euch. In der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Steuerbefreiung auch im Falle einer verspäteten Abgabe einer ZM zu gewähren ist. Die ZM muss zwar nach dem Willen des deutschen Gesetzgebers für die Steuerbefreiung abgegeben werden, aber eben nicht fristgerecht.

Konkret hieß es hier in BT-Drucksache 19/13436, S. 144:

Berichtigt der Unternehmer eine ursprünglich unrichtig oder unvollständig abgegebene Zusammenfassende Meldung (§ 18a Absatz 10 UStG), wirkt dies für Zwecke der Steuerbefreiung auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurück.
Entsprechendes gilt für die verspätete Abgabe einer richtigen und vollständigen Meldung.

Exkurs: Warum ist eine Gesetzesbegründung relevant?

Aus juristischer Sicht und insbesondere vor Gericht ist die Gesetzesbegründung eine der wichtigsten Argumentationsgrundlagen. Gesetze sind abstrakt und generell formuliert, damit ein möglichst weiter Kreis an Fallkonstellationen darunter erfasst werden können. Die Gesetzesbegründung definiert aber, warum ein Gesetz erlassen oder geändert wurde und zeigt, wie der Wortlaut einer Norm im Sinne des Gesetzgebers auszulegen ist. 

Fazit

Die Bedeutung der ZM hat seit der Implementierung der “Quick Fixes” für Unternehmer mit innergemeinschaftlichen Lieferungen enorm zugenommen. Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist nunmehr von der ZM abhängig. Gegenwärtig vertritt die deutsche Finanzverwaltung, dass die fristgerechte Abgabe der ZM hierbei ausschlagend für die Steuerbefreiung sei. Bei einer verfristeten ZM versagt die Finanzverwaltung daher die Steuerbefreiung für die betreffende innergemeinschaftliche Lieferung. Diese sehr strenge Ansicht der Finanzverwaltung kann man zu Recht kritisieren. Wortlaut, Gesetzesbegründung und das Unionsrecht sprechen eindeutig gegen diese Handhabung. 

Wir sehen gegenwärtig, dass viele Unternehmer mit dieser strengen Handhabung der Finanzverwaltung konfrontiert sind. Dies ist sowohl bei klassischen innergemeinschaftlichen Lieferungen ärgerlich, aber umso mehr bei gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringungen, die etwa bei der Nutzung von Fulfillmentstrukturen wie Amazon (FBA) die Regel sind.

Auch wenn gute Gründe gegen diese Handhabung sprechen, solltet Ihr vorerst natürlich Eure ZM immer möglichst fristgerecht abgeben, weil es noch lange dauern wird, bis die ersten Fälle vor den Finanzgerichten landen und der UStAE entsprechend angepasst werden muss. 

Falls Ihr noch nicht genug von dem Thema habt, findet Ihr eine detailierte kritische Auseinandersetzung mit der Thematik auch im UStB 2022, S. 151-154 (Dietsch, Nicht fristgerechte Zusammenfassende Meldung führt nicht zur endgültigen Versagung der Steuerbefreiung für ig. Lieferungen). In dem Aufsatz findet Ihr auch noch weitere Gründe, warum die Auffassung der Finanzverwaltung verfehlt ist und wie lange Ihr die ZM noch nachholen könnt, damit die Steuerbefreiung nicht endgültig entfällt.

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